O termo Holding, previsto no \u00a73\u00ba do art. 2\u00ba da Lei n\u00ba 6.404\/76 (Lei das S\/A), passou a ser utilizado de forma mais abrangente, n\u00e3o se limitando a deter participa\u00e7\u00f5es em outras sociedades. Diante disto, foi institu\u00eddo a Holding Patrimonial, que tem o prop\u00f3sito deter a propriedade de bens im\u00f3veis.<\/p>\n\n\n\n
A Holding est\u00e1 previsto no \u00a73\u00ba do art. 2\u00ba da Lei n\u00ba 6.404\/76 (Lei das S\/A), que estabelece:<\/p>\n\n\n\n
“A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que n\u00e3o prevista no estatuto, a participa\u00e7\u00e3o \u00e9 facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”.<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
A Holding Patrimonial tem a finalidade de planejar a sucess\u00e3o familiar e a prote\u00e7\u00e3o patrimonial.<\/p>\n\n\n\n
O capital social da Holding Patrimonial \u00e9 integralizado com im\u00f3veis, sendo dividido em quotas ou a\u00e7\u00f5es, dependendo do tipo societ\u00e1rio que escolheu (sociedade limitada ou sociedade an\u00f4nima).<\/p>\n\n\n\n
A Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica de 1988, nos termos do inciso I do \u00a72\u00ba do art. 156, assegura imunidade na transmiss\u00e3o de bens incorporados ao patrim\u00f4nio de pessoa jur\u00eddica em realiza\u00e7\u00e3o de capital, o que viabiliza financeiramente a constitui\u00e7\u00e3o da Holding Patrimonial. Vejamos:<\/p>\n\n\n\n
\u00a7 2\u00ba O imposto previsto no inciso II:<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
I – n\u00e3o incide sobre a transmiss\u00e3o de bens ou direitos incorporados ao patrim\u00f4nio de pessoa jur\u00eddica em realiza\u00e7\u00e3o de capital<\/u><\/strong>, nem sobre a transmiss\u00e3o de bens ou direitos decorrente de fus\u00e3o, incorpora\u00e7\u00e3o, cis\u00e3o ou extin\u00e7\u00e3o de pessoa jur\u00eddica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, loca\u00e7\u00e3o de bens im\u00f3veis ou arrendamento mercantil; (g.n)<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
Al\u00e9m disto, o inciso I do art. 36 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional estabelece que o ITBI n\u00e3o incide sobre a transmiss\u00e3o dos bens ou direitos quando efetuada para sua incorpora\u00e7\u00e3o ao patrim\u00f4nio de pessoa jur\u00eddica em pagamento de capital nela subscrito.<\/p>\n\n\n\n
No fim de 2020, o Supremo Tribunal Federal – STF, nos autos do Recurso Extraordin\u00e1rio 796.376, julgado em repercuss\u00e3o geral (tema 796), fixou a seguinte tese:<\/p>\n\n\n\n
“A imunidade em rela\u00e7\u00e3o ao ITBI, prevista no inciso I do \u00a7 2\u00ba do art. 156 da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, n\u00e3o alcan\u00e7a o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado<\/u><\/strong>“.<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
O relator do caso, Ministro Marco Aur\u00e9lio, acompanhou, basicamente, o entendimento do Direito Cont\u00e1bil no sentido de que o valor adicional na integraliza\u00e7\u00e3o de capital social (\u00e1gio) entraria na sociedade como reserva de capital, nos termos da al\u00ednea “a”, do \u00a71\u00ba do artigo 182 da Lei n\u00ba 6.404\/76, especificamente na conta do patrim\u00f4nio l\u00edquido.<\/p>\n\n\n\n
Assim, por se tratar de investimento direto em sociedade empres\u00e1ria, deveria receber tratamento id\u00eantico ao capital social em si, n\u00e3o incidindo, portanto, ITBI sobre a opera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n
O voto do relator, no entanto, foi vencido, por placar apertado (7\u00d74), prevalecendo o entendimento exteriorizado pelo ministro Alexandre de Morais (relator para o voto vencedor).<\/p>\n\n\n\n
Ao contr\u00e1rio do relator, o voto vencedor alicer\u00e7ou seu fundamento na impossibilidade de interpretar extensivamente a norma imunizante para abarcar o valor excedente do bem integralizado ao capital social da pessoa jur\u00eddica, prendendo-se a uma interpreta\u00e7\u00e3o gramatical (literal) da referida norma constitucional.<\/p>\n\n\n\n
Al\u00e9m disso, o Ministro Alexandre de Morais, em seu voto, apontou que n\u00e3o h\u00e1 qualquer exce\u00e7\u00e3o que permita a n\u00e3o incid\u00eancia de ITBI sobre o valor excedente do bem incorporado.<\/p>\n\n\n\n
Como esta decis\u00e3o do Supremo Tribunal Federal, diversos Munic\u00edpios t\u00eam invocado este precedente para, aplicando-o em total desarmonia com seu real teor e com seus fundamentos, burlar a imunidade tribut\u00e1ria prevista no inciso I do \u00a7 2\u00ba do art. 156 da Constitui\u00e7\u00e3o Federal.<\/p>\n\n\n\n
Certo \u00e9 que, muito embora a Suprema Corte nada tenha dito neste sentido, os Munic\u00edpios t\u00eam recorrentemente utilizado o RE 796.376 para tributar a diferen\u00e7a entre o valor arbitrado pelos s\u00f3cios para fins de integraliza\u00e7\u00e3o e o valor de mercado, venal, avaliado ou qualquer outro superior ao escolhido pelo contribuinte na incorpora\u00e7\u00e3o imobili\u00e1ria, impondo, assim, consider\u00e1vel limita\u00e7\u00e3o da imunidade de ITBI.<\/p>\n\n\n\n
O C\u00f3digo Civil estabelece regras gerais sobre a constitui\u00e7\u00e3o de sociedades limitadas e faculta, no inciso III do art. 997 cumulado com o art. 1.054, que o capital social da empresa compreenda “qualquer esp\u00e9cie de bens, suscet\u00edveis de avalia\u00e7\u00e3o pecuni\u00e1ria”.<\/em><\/p>\n\n\n\n
Por este motivo, aqueles que pretendem constituir uma sociedade limitada ou an\u00f4nima, podem escolher os bens que, em troca da participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria a ser adquirida, transferir\u00e3o para a pessoa jur\u00eddica a t\u00edtulo de integraliza\u00e7\u00e3o de capital social.<\/p>\n\n\n\n
Quando se opta por integralizar capital social atrav\u00e9s de bens im\u00f3veis, tem-se uma transmiss\u00e3o de propriedade imobili\u00e1ria que, n\u00e3o fosse o art. 156, \u00a72\u00ba, inc. I, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, constituiria fato gerador de ITBI, conforme previs\u00e3o do inc. II do art. 35 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional.<\/p>\n\n\n\n
Neste sentido, os \u00a7\u00a7 1\u00ba e 2\u00ba do art. 23 da Lei n\u00ba 9.249\/95 disp\u00f5e sobre as formas com que uma pessoa f\u00edsica pode transferir seus bens a pessoas jur\u00eddicas em integraliza\u00e7\u00e3o de capital, a saber, pelo valor hist\u00f3rico (constante na declara\u00e7\u00e3o do IRPF) ou por montante superior a ele. Vejamos:<\/p>\n\n\n\n
Art. 23. As pessoas f\u00edsicas poder\u00e3o transferir a pessoas jur\u00eddicas, a t\u00edtulo de integraliza\u00e7\u00e3o de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declara\u00e7\u00e3o de bens ou pelo valor de mercado.<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
\u00a7 1\u00ba Se a entrega for feita pelo valor constante da declara\u00e7\u00e3o de bens, as pessoas f\u00edsicas dever\u00e3o lan\u00e7ar nesta declara\u00e7\u00e3o as a\u00e7\u00f5es ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, n\u00e3o se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei n\u00ba 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei n\u00ba 2.065, de 26 de outubro de 1983.<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
\u00a7 2\u00ba Se a transfer\u00eancia n\u00e3o se fizer pelo valor constante da declara\u00e7\u00e3o de bens, a diferen\u00e7a a maior ser\u00e1 tribut\u00e1vel como ganho de capital<\/u><\/strong>.<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
Diante disto, ao realizar a integraliza\u00e7\u00e3o do capital da Holding Patrimonial, os contribuintes devem levar em conta os efeitos do dispositivo supracitado, sob pena de tributa\u00e7\u00e3o de imposto de renda em raz\u00e3o do ganho de capital.<\/p>\n\n\n\n
A partir de 01 de janeiro de 1996, com base no art. 17 da Lei n\u00ba 9.249\/95 os bens declarados pelos contribuintes no imposto de renda \u2013 IRPF – pararam de sofrer corre\u00e7\u00e3o monet\u00e1ria. Vejamos:<\/p>\n\n\n\n
Art. 17. Para os fins de apura\u00e7\u00e3o do ganho de capital, as pessoas f\u00edsicas e as pessoas jur\u00eddicas n\u00e3o tributadas com base no lucro real observar\u00e3o os seguintes procedimentos:<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
I – tratando-se de bens e direitos cuja aquisi\u00e7\u00e3o tenha ocorrido at\u00e9 o final de 1995, o custo de aquisi\u00e7\u00e3o poder\u00e1 ser corrigido monetariamente at\u00e9 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 1\u00ba de janeiro de 1996, n\u00e3o se lhe aplicando qualquer corre\u00e7\u00e3o monet\u00e1ria a partir dessa data;<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
II – tratando-se de bens e direitos adquiridos ap\u00f3s 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisi\u00e7\u00e3o dos bens e direitos n\u00e3o ser\u00e1 atribu\u00edda qualquer corre\u00e7\u00e3o monet\u00e1ria. (g.n)<\/u><\/strong><\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
Com base nestes dispositivos, os valores dos im\u00f3veis escolhidos pelos contribuintes para fins de incorpora\u00e7\u00e3o em pessoa jur\u00eddica s\u00e3o inferiores aos valores venais, de mercado ou quaisquer outros apontados pelos Fiscos municipais.<\/p>\n\n\n\n
Fato \u00e9 que, conforme se passa a expor, a tese de repercuss\u00e3o geral constante no RE 796.376 jamais teve a finalidade de autorizar que os Munic\u00edpios tributassem com ITBI a diferen\u00e7a entre o valor hist\u00f3rico do bem e o seu valor de mercado, caso o contribuinte incorporasse os im\u00f3veis no capital social da Holding Patrimonial pelo valor hist\u00f3rico declarado no IRPF.<\/p>\n\n\n\n
O RE 796.376 adveio do mandado de seguran\u00e7a 0003169-14.2010.8.24.0062, impetrado por Lusframa Participa\u00e7\u00f5es Societ\u00e1rias Ltda. contra ato praticado pelo Secret\u00e1rio da Fazenda Municipal de S\u00e3o Jo\u00e3o Batista\/SC.<\/p>\n\n\n\n
Os fundamentos do mandado de seguran\u00e7a da Lusframa podem ser resumidos no fato de que o Munic\u00edpio deferiu apenas parcialmente a imunidade prevista no inciso I do \u00a72\u00ba do art. 156 da Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica, alegando, para tanto, que a opera\u00e7\u00e3o pretendida, que ser\u00e1 esmiu\u00e7ada a seguir, n\u00e3o est\u00e1 abrangida pela invocada limita\u00e7\u00e3o ao poder de tributar.<\/p>\n\n\n\n
Analisando os autos do RE n\u00ba 796.376 percebe-se que o caso sub judice<\/em> consistia no fato que os s\u00f3cios da Lusframa n\u00e3o apenas lan\u00e7aram m\u00e3o do direito previsto no art. 23 da Lei n\u00ba 9.249\/95, mas tamb\u00e9m fixaram capital social inferior \u00e0 pr\u00f3pria soma do valor de incorpora\u00e7\u00e3o dos respectivos im\u00f3veis.<\/p>\n\n\n\n
De fato, naquele caso, enquanto o capital social da contribuinte totalizava a quantia de R$ 24.000,00 (vinte e quatro mil reais), a soma do valor hist\u00f3rico dos respectivos im\u00f3veis perfazia o total de R$ 802.724,00 (oitocentos e dois mil setecentos e vinte e quatro reais).<\/p>\n\n\n\n
Assim sendo, tem-se que o debate ocorrido no \u00e2mbito do RE n\u00ba 796.376 estava restrito \u00e0 compara\u00e7\u00e3o entre o valor do capital social e o valor de incorpora\u00e7\u00e3o dos im\u00f3veis, escolhido pelo contribuinte no exerc\u00edcio do direito previsto no art. 23 da Lei n\u00ba 9.249\/95.<\/p>\n\n\n\n
Este excesso que, no final das contas, a Suprema Corte entendeu como tribut\u00e1vel via ITBI, adveio do fato de que os s\u00f3cios da Lusframa, para adquirir a quotas subscritas por cada um deles, transferiam \u00e0 sociedade im\u00f3veis cujo valor adotado para fins de incorpora\u00e7\u00e3o superava o pre\u00e7o da participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria adquirida.<\/p>\n\n\n\n
Basta ler os autos do RE n\u00ba 796.376 para ver que, no contrato social da empresa recorrente, todos os s\u00f3cios, para adquirir 4.000 quotas cujo pre\u00e7o totalizava R$ 4.000,00 (quatro mil reais), transferiam im\u00f3veis cujo valor por eles arbitrado para fins de incorpora\u00e7\u00e3o superava o custo de referida participa\u00e7\u00e3o societ\u00e1ria, sendo que o numer\u00e1rio excedente integraria a sociedade a t\u00edtulo de \u00e1gio.<\/p>\n\n\n\n
Isto inclusive constava no par\u00e1grafo quinto da cl\u00e1usula quinta do contrato social da Lusframa.<\/p>\n\n\n\n
No caso apreciado no RE n\u00ba 796.376, como o pagamento dos s\u00f3cios pelas quotas da respectiva empresa superava o valor nominal atribu\u00eddo a elas, o quantum excedente adentraria a empresa a t\u00edtulo de reserva de capital, na modalidade \u00e1gio, que n\u00e3o se confunde, nem em termos cont\u00e1beis nem em termos jur\u00eddicos, com os valores destinados \u00e0 forma\u00e7\u00e3o do capital social.<\/p>\n\n\n\n
Assim sendo, quando os s\u00f3cios decidem conferir \u00e0 empresa bens cujo valor de incorpora\u00e7\u00e3o \u00e9 superior ao pre\u00e7o da participa\u00e7\u00e3o adquirida, tem-se que eles n\u00e3o est\u00e3o efetuando a realiza\u00e7\u00e3o de capital prevista no art. 156, \u00a72\u00ba, inc. I, da Constitui\u00e7\u00e3o, mas criando uma reserva de capital, sendo que esta verba e aquela n\u00e3o se confunde para fins jur\u00eddicos e cont\u00e1beis.<\/p>\n\n\n\n
\u00c9 imprescind\u00edvel ter em mente a distin\u00e7\u00e3o entre as contas de capital social e de reserva de capital, pois ao se debru\u00e7ar sobre o inteiro teor do v. ac\u00f3rd\u00e3o proferido nos autos do RE n\u00ba 796.376, compreende-se facilmente que a Suprema Corte, longe de estar versando sobre a diferen\u00e7a entre valor de incorpora\u00e7\u00e3o e valor de mercado (ou valor venal, atualizado etc), est\u00e1 tratando sobre o excesso decorrente da diferen\u00e7a entre o valor de incorpora\u00e7\u00e3o e o capital social, o qual, como visto at\u00e9 aqui, adentra a empresa n\u00e3o a t\u00edtulo de realiza\u00e7\u00e3o\/integraliza\u00e7\u00e3o, mas na forma de reserva de capital.<\/p>\n\n\n\n
Logo, tem-se que o RE n\u00ba 796.376 n\u00e3o est\u00e1 amparado na utiliza\u00e7\u00e3o, para fins de incorpora\u00e7\u00e3o, do valor hist\u00f3rico do im\u00f3vel, que, invari\u00e1vel e inevitavelmente, \u00e9 inferior ao valor de mercado ou venal.<\/p>\n\n\n\n
Esta afirma\u00e7\u00e3o fica clara na leitura do voto do Ministro Alexandre de Moraes:<\/p>\n\n\n\n
“O que n\u00e3o se admite \u00e9 que, a pretexto de criar-se uma reserva de capital, pretenda-se imunizar o valor dos im\u00f3veis excedente \u00e0s quotas subscritas, ao arrepio da norma constitucional”.<\/p><\/blockquote>\n\n\n\n
Posto isto, cabe concluir que se a opera\u00e7\u00e3o pretendida pelo contribuinte n\u00e3o indicar a cria\u00e7\u00e3o de uma reserva de capital, torna-se inaplic\u00e1vel o RE n\u00ba 796.376, cabendo aos Munic\u00edpios reconhecer a imunidade de ITBI quando, independentemente do valor de incorpora\u00e7\u00e3o, todo ele estiver destinado \u00e0 finalidade mencionada no art. 156, \u00a72\u00ba, inc. I, da Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica, ou seja, integraliza\u00e7\u00e3o de capital social.<\/p>\n\n\n\n
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